Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту
могут являться следующие счета:
Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.
ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.
ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.
Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.
Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).
ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.
Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.
Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).
При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.
Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:
Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.
Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:
Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.
Зачастую прибыль, рассчитываемая в бухучете фирмы, не соответствует сумме, которая передается в ИФНС в налоговой декларации. Часто ее размер существенно меньше, а выравниваются эти значения только лишь со временем. Но пока этого не произошло, образовавшуюся разницу следует грамотно отражать в учете.
Для урегулирования подобных расхождений и фиксирования связи между этими системами (налоговым и бухучетом) применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль (ННП)», которое и ввело в обиход понятие отложенного налогового актива (ОНА).
Отложенные налоговые активы в балансе - это доля отодвинутого на время налогового платежа на прибыль, которая должна уменьшить размер ННП , подлежащего перечислению в бюджет в последующих отчетных периодах (п.14 ПБУ 18/02). Возникают подобные разницы из-за различающихся принципов налогового и бухгалтерского учета, например:
В зависимости от того, каким будет итог при подсчете затрат (превысит сумма по бухучету или налоговому) зависит и результат – возникнет отложенный актив, уменьшающий размер ННП в будущем, или обязательство, которое, наоборот, увеличит налоговый платеж. Мы же рассмотрим, как возникает и рассчитывается ОНА.
Сумма превышения (обязательно превышения!) расходов по бухгалтерскому учету над аналогичным значением по налоговому является вычитаемой временной разницей (ВВР).
Рассчитываются ОНА как произведение ВВР на ставку ННП. Для фиксации сведений о состоянии этого актива используют одноименный активный счет 09 . Дебетовое сальдо на нем означает наличие отложенного налогового актива, кредитовый оборот свидетельствует об уменьшении суммы следующего платежа по ННП.
Отложенные налоговые активы в балансе – это отражение имеющихся у компании оснований на уменьшение ННП в будущих периодах. Предусмотрена для этого специальная строка в разделе внеоборотных активов – 1180 «Отложенные налоговые активы».
Признание отложенного налогового актива отражается записью:
Уменьшение налога при уплате ННП в следующие отчетные периоды фиксируется в учете обратной проводкой:
Наиболее типичным является расхождение в системах учета при начислении амортизации ОС .
Рассмотрим порядок отражения ОНА на примере:
В ООО «ТРИО» по бухучету за 2016 год начислена амортизация на цеховое оборудование в размере 300 000 руб., в налоговом учете – 200 000 руб., т.е. при налогообложении учтено в затратах будет именно 200 000 руб.
ВВР = 300 000 – 200 000 = 100 000 руб.
Бухгалтером произведены следующие записи:
Операция
Сумма в руб.
Учтены затраты, уменьшающие налоговую базу
Расходы, составляющие ВВР
Списаны затраты
Отражены расходы по ВВР
Рассчитан и отражен финансовый результат (800 000 – 200 000 – 100 000)
Начислен ННП по бухучету (500 000 х 0,2)
68(расчет ННП)
Отражен налоговый актив (100 000 х 0,2)
В бухгалтерском балансе по строке 1180 отразится ОНА в размере 20 000 руб. Впоследствии сумма ОНА (или ее часть) уменьшит ННП, отражаясь по кредиту счета 09.
Если объект, по которому имеется ОНА, ликвидирован или реализован, то сумму отложенного актива придется списать на счет прибылей (убытков) проводкой:
Счет 09 бухгалтерского учета — это активный счет «Отложенные налоговые активы», служит для отражения отложенных налоговых активов (ОНА). С помощью практических примеров и проводок рассмотрим как используется 09 счет в бухгалтерском учете, также изучим особенности отражения операций по учету отложенных налоговых активов.
Изменение величины ОНА, признанных в бухучете определяют следующим образом: Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль , где
ОНА признаются в том отчетном периоде, в котором признанные расходы (доходы) в бухучете и налоговом учете не совпадают.
Причина не совпадения может возникнуть из-за применения разных способов, например:
Рассмотрим более подробно примеры операций по счету 09 «Отложенные налоговые активы».
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Допустим, «ВЕСНА» в 1 квартале 2016 года получила материалы от поставщика на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб. и в дальнейшем передала их в производство. В 1 квартале 2016 года за материалы перечислила поставщику 295 000 руб., в т.ч. НДС — 45 000 руб.
«ВЕСНА» согласно учетной политике, признает доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу. Ставка налога — 20%. Соответственно:
«ВЕСНА» во 2 квартале 2016 года, полностью погасила задолженность перед поставщиком. Проводки по начислению и списанию отложенного налогового актива сформированы согласно таблице:
Дт | Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки | Документ-основание |
10 | 60 | 500 000 | Отражены оприходованные на склад материалы | Товарная накладная (ТОРГ-12) |
19 | 60 | 90 000 | Учтен НДС по оприходованным на склад материалам | Счет фактура полученный |
60 | 51 | 295 000 | Отражена перечисленная часть денег поставщику за материалы | Банковская выписка |
09 | 68.04.2 | 50 000 | По итогам 1 квартала бухгалтер сделал проводку: на 50 000 руб. увеличена сумма ОНА (250 000 * 20 %) | |
60 | 51 | 295 000 | Отражена погашенная задолженность перед поставщиком за материалы | Банковская выписка |
68.04.2 | 09 | 50 000 | Погашен ОНА | |
99 | 09 | 50 000 | Списана сумма ОНА |
Допустим, в январе 2017 года «ВЕСНА» продала основное средство. Убыток от продажи ОС равен 180 000 руб. На момент реализации оставшийся срок эксплуатации ОС составил 6 мес.
В бухучете убыток относится на финансовые результаты в январе месяце 2017 года, в налоговом учете убыток равномерно списывается на расходы в течение оставшегося срока эксплуатации ОС (пункт 3 статьи 268 НК РФ). Соответственно, при продаже ОС образовалась вычитаемая разница в сумме 180 000 руб. и сформирован ОНА.
Начиная с февраля 2017 года в налоговом учете «ВЕСНА» следует каждый месяц включать в расходы 6 000 руб.(36 000/6мес).
Проводки по погашению отложенного налогового актива:
Дт | Кт | Сумма проводки, руб. | Описание проводки |
09 | 68.04.2 | 36 000 | Отражена сумма ОНА (180 000 * 20%) |
68.04.2 | 09 | 1 200 | Частичное погашение ОНА в феврале (6 000 * 20%) |
68.04.2 | 09 | 1 200 | Частичное погашение ОНА в марте (6 000 * 20%) |
68.04.2 | 09 | 1 200 | Частичное погашение ОНА в апреле (6 000 * 20%) |
68.04.2 | 09 | 1 200 | Частичное погашение ОНА в мае (6 000 * 20%) |
68.04.2 | 09 | 1 200 | Частичное погашение ОНА в июне (6 000 * 20%) |
09 | 09 | 30 000 | Разница между оборотами (36 000–6 000) |
Важно отметить, что разницу между оборотами отражается в строчке 141 ф.2 «Отчет о прибылях и убытках» по итогам года.
В случае, когда кредитовый оборот по счету 09 превышает дебетовый, то показатель стр. 141 будет отрицательным, и вписывается в ф.2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли, бухгалтер учитывает эту сумму со знаком минус.
ПБУ 18/02 – одно из самых сложных, «загадочных» из всех существующих правил и порядков в бухгалтерском учете. Первоначальное его прочтение приводит к полнейшему смятению и путанице у бухгалтеров. Документ переполнен сложными терминами и нехарактерными для текущей работы проводками.
Одним из моментов, освещаемых в ПБУ 18/02 , является отложенный налоговый актив. Учет ОНА ведется на счете 09 .
Счет 09 в системе бухгалтерских счетов является активным , собирает в себе сведения по ОНА. По дебету идет накопление сумм, а по кредиту — их списание.
Итак, отложенный налоговый актив — это суммарные разницы по налогу на прибыль, которые появляются при отличиях в сведениях бухгалтерского и налогового учета. Отклонения по информации в БУ и НУ получили название вычитаемые временные разницы (ВВР) , то есть они существуют лишь определенный период.
Говоря простым языком, на счете 09 образуется доля налога на прибыль, которая переносится на следующие периоды . То есть, компания переносит, временно откладывает исполнение обязанности по уплате налога в бюджет.
В течение года на счете 09 аккумулируются суммы по каждой операциям обособленно. Слияние недопустимо. По окончании периода сформированный результат подлежит переносу в бухгалтерский баланс в строку 1180 раздела внеоборотные активы (п.23 ПБУ).
Ввиду разницы требований по учету расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учетах, одни и те же хозяйственные операции могут формировать абсолютно разные результаты.
ОНА образуются, если по требованию бухучета расходы принимаются единовременно в момент проведения хозяйственной операции, а в НУ они распределяются на последующие периоды. Также фактором возникновения сальдо по дебету счета 09 является ситуация с выгодой, принятой в налоговую базу в НУ, но не сформированной в БУ .
По совокупности прибыли и издержек компании в бухгалтерском учете определяется сумма ННП, называемая условной, а в НУ – текущей. Именно база, рассчитанная в НУ, является основой для подсчета обязательств к уплате в госбюджет .
Приведем несколько типовых ситуаций, влияющих на образование ОНА:
Указанные ситуации приводят к тому, что сумма условной доходности оказывается ниже текущей. Соответственно, размер налога также оказывается разным в значениях по БУ и НУ. Такие разницы – отложенный актив по налогу.
Решение о ведении учета ОНА принимается каждой организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
ОНА согласно п. 21 ПБУ 18/02 определяются по следующему выражению:
Отложенный налоговый актив = Временная разница * действующая ставка ННП (на 2018 год — 20%)
Активы налогового типа уменьшают фактический и увеличивают условный налог в последующих промежутках времени.
То есть, когда наступит период признания бухгалтерских издержек в НУ либо формирование доходов в БУ, возникает обратная разница : условный налог становится больше текущего. В этот момент ОНА уменьшается.
Если происходит выбытие объекта, операции, повлекшей формирование ОНА, то сумма со счета 09 списывается на счет финансовых результатов — 99.
Определим корреспонденцию счетов для отражения операций, связанных с увеличением и снижением ОНА:
Действие | Дебет | Кредит |
---|---|---|
Возникновение | 09 | 68 |
Закрытие фонда | 68 | 09 |
Выбытие объекта возникновения | 99 | 09 |
Подготовим обзор конкретных ситуаций по формирования оборотов по счету 09.
ПАО «Маска» в принятии доходов и затрат для задач исчисления сумм налога использует прием учета по окончательной оплате.
Компания в 10.02.2017 приобрела саморезы у АО «Столб» на сумму 90000 руб., в т.ч. НДС – 13 728,81 руб. ТМЦ переданы для использования в производственном процессе.
По результатам 1 квартала 2017 года ПАО «Маска» произвела только частичную оплату поставленных саморезов, а именно – 70 000 руб., в т.ч. НДС 10 677,97 руб.
Норма налогообложения - 20%.
На 20.04.2017 обязательства по оплате перед АО «Столб» исполнены в целом размере.
Проводки :
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Хозяйственная операция |
---|---|---|---|
10 | 60 | 76271,19 | Приняты к учету саморезы |
19 | 60 | 13728,81 | Входной НДС |
60 | 51 | 70000,00 | Частичная оплата ТМЦ |
09 | 68.04.2 | 3389,83 | Возросла сумма ОНА (16949,16 * 20%) по итогам 1 квартала 2017 г. |
60 | 51 | 20000,00 | Окончательная плата за поставку |
68.04.2 | 09 | 3389,93 | Закрытие ОНА |
99 | 09 | 3389,93 | Списана сумма ОНА |
Организация ООО «Дорма» 20.05.2017 реализовала фрезерный станок, являющийся ОС. Реализация принесла компании отрицательный результат в размере 210000 руб. На момент передачи прав собственности остаточное время полезного использования равнялось 7 месяцам.
В БУ имеющиеся потери будут отнесены на конечный экономический итог сразу в мае, а в НУ будут распределяться пропорционально на семь месяцев (ст.268 НК РФ). В итоге определяется ВР в размере 210000 руб.
С июня по декабрь 2017 г. каждый месяц в НУ возникнут затраты в объеме 6000 руб. (42 000 / 7 мес).
Списание дебетового сальдо со счета 09 будет отражаться следующими проводками :
До 1 января 2017 г. фирма ПАО «Престиж» не вносила в учетную политику применение ПБУ 18/02. А в результате инвентаризации выявила ошибку в начислении ОНА в 2016 г. в размере 1000 руб. Принято решение произвести корректировку с целью внесения исправления в учет и достижения достоверности сведений бухучета. Для этого специалист оформляет бухгалтерскую справку с проводками: Д-84, К-09 на сумму расхождения.
По итогам работы в 2016 г. компания АО «Марс» установила, что финансовым результатом деятельности за год стал убыток в сумме 100000 руб. В БУ денежные потери будут отражены последним днем текущего года, а НУ — перенесены на следующий период.
Проводка по завершении 2016 года будет:
Дата | Сумма, руб. | Операция | Дебет | Кредит |
---|---|---|---|---|
31.12.2016 | 20000,00 | ОНА с суммы убытка | 09 | 68 |
По данным БУ фирмы ДСК за 2015 г. начислена сумма амортизации ОС равная 1 млн. руб. В НУ эти расходы составили 800 000 руб., ВВР составили 200 000 руб. Выручка компании – 35 млн. руб.
Бухгалтер оформил следующие записи :
Действие | Сумма | Дебет | Кредит |
---|---|---|---|
Прибыль | 35000000 | 62 | 90.01 |
Затраты по амортизации | 800000 | 20.01 | 02 |
Затраты - ВВР | 200000 | 20 (ВР) | 02 |
Списание затрат | 800000 | 90.2 | 20 |
Закрытие ВВР | 200000 | 90.2 | 20 (ВР) |
Фин. результат | 34200000 | 90.9 | 99 |
Расчет ННП (20%) | 684000 | 99 | 68 (расчет ННП) |
Отражение ОНА | 40000 | 09 | 68 |
Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что АО «Марс» в 1 кв. 2017 г. вышла на прибыльный результат с суммой 1 млн. руб. Принято решение уменьшить сумму налога за счет убытка прошлого года:
Дата | Сумма, руб. | Операция | Дебет | Кредит |
---|---|---|---|---|
31.03.2017 | 20000,00 | Погашение ОНА | 68 | 09 |
Если по итогам отчетного периода на счете 09 имеется сальдо, это означает, что часть ОНА не прошла погашение , например, если компания сработала второй отчетный период подряд с убытком, суммы налога к уплате нет и применить ОНА нет возможности. Тогда убытки переносятся на последующие, возможно, более удачные для фирмы периоды.
Если по итогам налогового периода имеется сальдо по дебету счета 09, а текущая сумма налога к уплате равна нулю, то закрытие остатка может быть произведено только в следующем периоде .
Балансовая стоимость ОНА пересматривается при формировании периодической отчетности и уменьшается, если отсутствует возможность применения вычета в налогооблагаемой прибыли.
Отложенный налоговый актив является действенным инструментом применения ПБУ 18/02 на пути к совершенствованию норм финансовой политики. Исчисленный отложенный ННП в учете и регламентированной отчетности позволяет полностью предотвратить возникновение отклонений в признании доходов и расходов .
В данной инструкции представлена дополнительная информация по данному счету.
Для того, чтобы иметь представление, что такое отложенный налоговый актив, прежде всего следует понимать, в чем состоит содержание понятия отложенный налог, который предприятие должно выплатить с полученной прибыли. В самом общем смысле, этот налог выступает в качестве обязательств, возникающих у предприятия или организации в будущем. Причем, главными причинами их возникновения являются ныне существующие проблемы в области состояния хозяйственной деятельности и уплаты налогов.
Этот, в какой-то степени, условный налог, может рассчитываться по данным финансовой отчетности предприятия или организации, как правило, он составляет величину, равную фактическому налогу, который должен быть уплачен хозяйствующим субъектом в данном периоде налогообложения.
При таких расчетах естественным образом возникают разницы между данными налогового и бухучета, так как в них используются различные методики оценки стоимостей. Эти разницы носят временный характер, но в будущем могут привести к возникновению несоответствий в оценках активов и обязательств, в суммах расходов и доходов, учитываемых при исчислении налогов.
Расчёты данного условного налога производятся, как правило, при помощи трех методов. Метод отсрочки состоит в том, что отложенный налог устанавливается в соответствии со ставкой которая узаконена на момент признания разницы. В РФ, такой прием исчисления применялся до 2010 года, затем, в соответствии с положением о бухучете, стал применяться метод обязательств. Этот способ предусматривает учет обязательств предприятия или компании по прибылям и убыткам. Существует и третий метод - балансовый, который состоит в сопоставлении оценок стоимостей по данным налогового и бухучета.
Исходя из этого, отложенный налоговый актив представляет собой ту долю отложенного налога, которая объективно приводит к снижению суммы налога, уплачиваемого предприятием или организацией на прибыль, и которую необходимо уплатить согласно действующему законодательству в следующем отчетном периоде и далее.
Предприятие признает отложенный налоговый актив в то время, когда образуются уже упоминавшиеся временные разницы, и при условии, что далее, в наступающих оно получит прибыль, с которой сможет уплатить налог. В бухучете отложенный налоговый актив фиксируется с учетом суммы всех таких разниц, исключение составляют лишь случаи, когда эти разницы не будут уменьшены или же полностью ликвидированы.
Формула, по которой определяются такие отложенные налоговые обязательства, имеет вид: Но = ВР х СтН, где: Но - величина отложенного актива, ВР - показатель временной разницы, СтН - значение ставки налога, которая установлена на данный момент законодательством.
В системе бухучета отложенные налоговые активы - это показатели, которые отражаются как автономные в отдельном счете, который предназначен для учета и отражения именно отложенных активов по налогам. Важно и то, что, как уже говорилось, эти активы в бухучете учитываются автономно, то есть отдельно по каждому виду активов, являющихся источником возникновения временной разницы при оценке.
Сами же разницы формируются как итог:
Применения различных методологий вычисления амортизации, которые использует конкретное предприятие или организация в бухучете;
Признания выручки от реализованных товаров в форме доходов от обычной хозяйственной работы предприятия;
В случае возникновения нарушения регламента уплаты налога на или организацией;
Использования не соответствующих друг другу правил и норм отражения процентов, которые предприятие или организация платит за кредиты и займы.
В системе бухучета такие активы показываются обратными проводками: по начислению Дт 77 - Кт 68 и, соответственно, по погашению Дт 68 - Кт 77.